Calcul et analyse des écarts en contrôle de gestion

I. Définition 
Un écart par rapport au budget matérialise une « déviation » par rapport à la trajectoire que l’entreprise s’était initialement fixée. Chaque type d’écart correspond à un type de déviation, à une catégorie de « phénomènes perturbateurs » qui ont pu se produire.
II. Les types des écarts 
Il est possible de synthétiser l’ensemble des écarts, sous la dénomination VRP (volume, rendement, prix). On recense généralement trois grands types de perturbations.
1) L’écart de volume (ΔV)
Il rend visible le respect ou non par l’entreprise de l’hypothèse de niveau d’activité général. Avons-nous vendu et produit autant que nous l’avions espéré ? Telle est la question. Sinon, quelles conséquences un niveau d’activité supérieur ou inférieur a-t-il sur notre résultat ?
Derrière cette question, se profile le problème de l’absorption des coûts fixes : la production, dans ce centre de responsabilité ou dans cette entreprise, a-t-elle été suffisante pour couvrir les coûts fixes comme prévu ? La méthode, qui sera présentée dans ce manuel, simplificatrice dans un premier temps, se place dans la situation où ventes et production sont liées et où leurs niveaux d’activité varient de façon concomitante. Elle considère en quelque sorte qu’il n’y a pas « d’écarts sur stocks ».
Ce sont le plus souvent les commerciaux qui sont responsables et à l’origine de l’écart de volume.
2) L’écart de rendement (ΔR)
Parfois appelé aussi écart de quantité (ΔQ), il s’agit d’un écart sur les quantités de ressources consommées par les divers départements « producteurs ». La question est de savoir si les ressources ont été utilisées avec la productivité prévue au budget : a-t-on consommé la quantité standard de matières premières, de main-d’œuvre, etc., prévue pour un niveau d’activité donné ? Indépendamment de la variation du niveau d’activité global (qui a pu faire augmenter ou diminuer les coûts variables), la consommation de ressources pour produire une unité a-t-elle augmenté ou diminué ? On mesure entre autres ici le respect ou non de la gamme et de la nomenclature.
3) Enfin, l’écart sur prix (ΔP)
Il évalue le dérapage non au niveau des quantités consommées mais au niveau du coût d’acquisition des ressources. La matière première achetée était-elle plus chère ou moins chère que prévu (unitairement) ? Quelle conséquence cela a-t-il sur les résultats ? Il arrive aussi, pour le coût (d’acquisition) de la main-d’œuvre, que l’on parle d’écart sur taux plutôt que d’écart sur prix. Pour les coûts fixes, où il s’agit souvent d’une enveloppe budgétaire globale, l’écart sur prix est en général appelé écart de dépense.
4) L’écart sur mix (ΔM)
Il existe parfois un quatrième type d’écart, qui apparaît en général dans les entreprises en multi production vendant – à des tarifs différents – des produits différents : il s’agit de l’écart sur mix (ΔM). Celui-ci transforme la méthode VRP en VMRP : l’écart sur mix est en effet une décomposition de l’écart sur volume par type de produit.
III. Les objectifs de l’analyse des écarts :
L’analyse des écarts participe à la mise en place d’un système de gestion décentralisée en mettant en évidence les responsabilités des acteurs de l’entreprise dans la réalisation des objectifs.
Elle permet également de détecter des modifications dans l’environnement de l’entreprise et de mettre en place les actions appropriées.
Pour résumé l’objectif de l’analyse des écarts est:
- Rechercher les causes des écarts et mesurer leur impact ;
- Identifier les responsabilités (internes ou externes) ;
- Informer les acteurs afin qu’ils prennent les mesures correctives nécessaires.
IV. Les limites de l’analyse des écarts 











L’analyse des écarts participe au contrôle a posteriori, tardif dans un contexte économique qui exige une forte réactivité. Dans ce sens on cite quelques limites de l’analyse des écarts :
• L’expression financière des causes des écarts n’est pas toujours traduisible au niveau des postes opérationnels. La communication, qui ne s’adresse qu’aux responsables, n’implique pas l’ensemble des acteurs ;
• La seule mesure financière de la performance peut être nuisible aux efforts d’amélioration de la qualité ou de la réactivité ;
• L’analyse des écarts ne participe donc que pour une part au système de contrôle de gestion.
V. Les principes de base pour l’analyse des écarts
Le but de la comparaison des standards avec les réalisations est de dégager des écarts, mais la détermination des écarts, comme nous l’avons dit précédemment, ne constitue pas une fin en soi. Elle serait en effet sans portée si elle n’était pas suivie d’une analyse et d’une interprétation des écarts afin que puisse être dégagées un ensemble d’informations exploitables par les différents niveaux de responsabilité à l’intérieur de la banque. Les informations doivent être celles dont ils ont besoin pour évaluer les performances et la mise en œuvre des actions correctives. 
Les principes de l’analyse des écarts sont alors :
Principe 1 : L’écart est généralement la différence entre la valeur constatée de la donnée étudiée et la valeur de référence de cette même donnée.
Principe 2 : L’écart se définit par un signe (+ ou -), une valeur et un sens favorable ou défavorable.
Principe 3 : La décomposition d’un écart cherche toujours à isoler l’influence d’une seule composante par sous-écart calculé.